Dalam kunjungan penulis sebelumnya ke salah satu PTN-BH, terkait aspek perpajakannya dapat di baca pada tulisan sebelumnya “Dinamika Perpajakan PTN-BH“. Demikian halnya ketika penulis mengunjungi salah satu rumah sakit umum daerah (RSUD) yang berstatus BLUD di kota tempat penulis bekerja, dan yang menjadi pertanyaan dari pejabat dan staf keuangannya adalah: “Apakah kami masih perlu memungut PPN atas jasa pelayanan kesehatan yang kami berikan? Bukankah kami ini instansi pemerintah?” Pertanyaan serupa juga kerap terlontar dari pengelola keuangan satuan kerja kementerian/lembaga yang statusnya baru saja beralih menjadi BLU. Kebingungan ini sebenarnya cukup beralasan, sebab BLU dan BLUD memang berada pada posisi yang unik, dimana mereka tetap merupakan bagian dari struktur pemerintah, namun diberi keleluasaan pengelolaan keuangan layaknya badan usaha. Posisi “setengah pemerintah, setengah korporasi” inilah yang kerap membuat perlakuan perpajakannya menjadi bahan diskusi tersendiri.
Tulisan ini mencoba menguraikan aspek perpajakan BLU dan BLUD secara ringkas, dengan bertumpu pada dua rujukan utama yaitu Peraturan Pemerintah Nomor 74 Tahun 2012 tentang Perubahan atas Peraturan Pemerintah Nomor 23 Tahun 2005 tentang Pengelolaan Keuangan Badan Layanan Umum, serta Undang-Undang Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan (UU HPP). Meskipun demikian, perlu ditegaskan sejak awal bahwa PP 74/2012 sesungguhnya bukan peraturan yang secara khusus mengatur perpajakan, karena regulasi tersebut adalah peraturan pengelolaan keuangan. Namun justru dari sanalah lahir sejumlah karakteristik BLU/BLUD yang kemudian menjadi dasar penentuan status perpajakannya.
Apa itu BLU dan BLUD?
BLU adalah instansi di lingkungan pemerintah pusat yang dibentuk untuk memberikan pelayanan kepada masyarakat berupa penyediaan barang dan/atau jasa yang dijual tanpa mengutamakan mencari keuntungan, dan dalam melakukan kegiatannya didasarkan pada prinsip efisiensi dan produktivitas. Sementara BLUD adalah padanannya di tingkat pemerintah daerah, biasanya berbentuk rumah sakit daerah, puskesmas, atau unit pengelola dana bergulir. Keduanya lahir dari semangat yang sama yaitu memberi fleksibilitas pengelolaan keuangan kepada unit-unit layanan publik yang sifat operasionalnya menyerupai bisnis, tanpa harus melepaskan status kelembagaannya sebagai bagian dari pemerintah.
PP Nomor 74 Tahun 2012 hadir untuk menyempurnakan pengaturan pengelolaan keuangan BLU yang sebelumnya diatur PP Nomor 23 Tahun 2005. Beberapa hal penting yang diatur di dalamnya antara lain kewenangan BLU memungut biaya layanan dari masyarakat sebagai imbalan atas barang/jasa yang diberikan, dengan tarif yang ditetapkan melalui mekanisme persetujuan berjenjang; pengaturan mengenai pengelolaan dan pemindahtanganan aset BLU, termasuk ketentuan bahwa hasil pengelolaan aset yang bersumber dari APBN/APBD tetap harus disetorkan ke kas negara/daerah; serta pengaturan mengenai susunan pejabat pengelola dan pegawai BLU yang dapat berasal dari kalangan PNS maupun tenaga profesional non-PNS.
Meskipun PP 74/2012 tidak memuat pasal yang secara eksplisit membahas pajak, pengaturan di dalamnya justru menjadi salah satu unsur yang relevan untuk menentukan apakah suatu BLU/BLUD memenuhi kriteria sebagai “unit tertentu dari badan pemerintah” yang dikecualikan sebagai subjek pajak sebagaimana dimaksud dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan. Hubungan inilah yang akan kita bahas pada bagian berikutnya.
BLU dan BLUD Sebagai Subjek Pajak
Pasal 2 ayat (3) huruf b Undang-Undang Pajak Penghasilan mengecualikan “unit tertentu dari badan pemerintah” sebagai subjek pajak, dengan empat kriteria kumulatif yaitu :
- dibentuk berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan yang berlaku;
- dibiayai dengan dana yang bersumber dari Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara atau Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah;
- penerimaannya dimasukkan dalam anggaran Pemerintah Pusat atau Pemerintah Daerah; dan
- pembukuannya diperiksa oleh aparat pengawasan fungsional negara.
BLU dan BLUD, sepanjang dibentuk dan dikelola sesuai dengan ketentuan PP 23/2005 sebagaimana diubah dengan PP 74/2012, pada umumnya memenuhi keempat kriteria tersebut. Pembentukannya didasarkan pada peraturan menteri/kepala daerah, sebagian pembiayaannya tetap bersumber dari APBN/APBD, seluruh pendapatannya baik dari APBN/APBD maupun dari jasa layanan yang dipungutnya sendiri, tetap tercatat dalam struktur anggaran pemerintah (meskipun dengan fleksibilitas penggunaan langsung), dan laporan keuangannya diperiksa oleh aparat pengawas fungsional seperti Inspektorat, BPKP, atau Badan Pemeriksa Keuangan.
Dengan demikian, secara umum BLU dan BLUD dikecualikan sebagai subjek Pajak Penghasilan Badan, sehingga tidak diwajibkan menyampaikan SPT Tahunan PPh Badan atas nama entitas BLU/BLUD tersebut. Namun, perlu digarisbawahi bahwa pengecualian ini hanya berkenaan dengan status sebagai subjek pajak (yakni kewajiban PPh Badan atas penghasilan yang diterima BLU/BLUD itu sendiri). Pengecualian ini sama sekali tidak menghapus kewajiban BLU/BLUD sebagai pemotong dan pemungut pajak atas transaksi yang dilakukannya dengan pihak lain—suatu hal yang justru menjadi sumber kekeliruan cukup umum di lapangan, sebagaimana akan diuraikan berikut ini.
Kewajiban BLU/BLUD sebagai Pemotong dan Pemungut Pajak
Di sinilah letak kekeliruan yang sering terjadi, karena BLU/BLUD tidak menjadi subjek PPh Badan, banyak pihak mengira BLU/BLUD sama sekali tidak memiliki urusan dan abai dengan perpajakan. Padahal, dalam kedudukannya sebagai pemberi kerja maupun sebagai pihak yang melakukan pembayaran kepada rekanan, BLU/BLUD tetap wajib menjalankan fungsi pemotongan dan pemungutan pajak sebagaimana layaknya instansi pemerintah maupun badan pada umumnya.
Kewajiban tersebut antara lain meliputi pemotongan PPh Pasal 21 atas gaji, honorarium, tunjangan kinerja, dan penghasilan lain yang dibayarkan kepada pegawai, baik yang berstatus PNS/PPPK maupun pegawai non-PNS yang direkrut secara profesional; pemotongan PPh Pasal 23 atas pembayaran sewa, jasa teknik, jasa manajemen, dan jenis jasa lain yang menjadi objeknya, misalnya ketika BLUD rumah sakit membayar jasa pemeliharaan alat kesehatan kepada pihak ketiga; pemotongan PPh Pasal 26 atas pembayaran kepada Wajib Pajak luar negeri, apabila ada; serta pemungutan PPh Pasal 4 ayat (2) yang bersifat final atas transaksi tertentu, seperti sewa tanah dan/atau bangunan.
Yang perlu menjadi perhatian khusus adalah status bendahara BLU/BLUD dalam kaitannya dengan PPh Pasal 22 dan PPN atas pengadaan barang/jasa. Sepanjang pengadaan tersebut dibiayai dari dana yang bersumber dari APBN/APBD melalui mekanisme yang menempatkan bendahara sebagai bendahara pemerintah pada umumnya, kewajiban pemungutan PPh Pasal 22 dan PPN tetap berlaku. Namun, untuk pengadaan yang dibiayai dari pendapatan operasional BLU/BLUD sendiri (bukan dari APBN/APBD) dan dikelola melalui mekanisme fleksibilitas BLU sebagaimana justru menjadi ciri khas yang diberikan PP 74/2012, perlakuannya perlu dicermati kasus per kasus, mengingat pola pengelolaan keuangan BLU yang fleksibel ini dapat memengaruhi apakah suatu pembayaran dianggap sebagai pengeluaran bendahara pemerintah dalam pengertian ketentuan pemungutan PPh Pasal 22, atau sebagai pengeluaran operasional badan pada umumnya.
Perlakuan Pajak Pertambahan Nilai
Pajak Pertambahan Nilai merupakan pajak objektif yang mengenakan pajak atas peristiwa penyerahan barang atau jasa, tanpa memandang siapa yang melakukan penyerahan tersebut. Oleh karena itu, status BLU/BLUD sebagai unit pemerintah yang dikecualikan dari subjek PPh sama sekali tidak berpengaruh terhadap kewajibannya di bidang PPN. Sepanjang BLU/BLUD melakukan penyerahan Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak yang jumlah peredaran brutonya melampaui batasan pengusaha kecil, BLU/BLUD wajib dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak (PKP) dan memungut PPN atas penyerahannya.
Pengecualian yang lazim berlaku adalah untuk jasa-jasa yang termasuk dalam kategori jasa pelayanan yang diselenggarakan oleh pemerintah dalam rangka menjalankan pemerintahan secara umum, seperti pemberian izin usaha, penerbitan NPWP, atau paten—yang memang sejak semula tidak dikenai PPN. Adapun jasa pelayanan kesehatan di rumah sakit atau puskesmas BLUD, sepanjang termasuk dalam kelompok jasa kesehatan yang mendapat fasilitas tidak dikenai PPN, tetap menikmati fasilitas tersebut. Namun, penyerahan barang atau jasa lain yang bersifat komersial misalnya penjualan obat di apotek rumah sakit di luar resep, penyewaan ruangan, atau jasa parkir, tetap berpotensi menjadi objek PPN apabila tidak termasuk dalam kelompok barang/jasa yang dikecualikan.
Dampak UU HPP Bagi BLU dan BLUD
Kehadiran UU Nomor 7 Tahun 2021 tentang Harmonisasi Peraturan Perpajakan membawa sejumlah perubahan yang turut memengaruhi praktik perpajakan di lingkungan BLU/BLUD, meskipun UU ini tidak mengatur BLU/BLUD secara spesifik. Ada tiga area yang paling relevan untuk dicermati.
Pertama, kenaikan tarif Pajak Pertambahan Nilai. UU HPP menaikkan tarif PPN dari semula 10% menjadi 11% mulai April 2022, dan selanjutnya menjadi 12% sesuai jadwal yang ditetapkan pemerintah. Bagi BLU/BLUD yang menyelenggarakan layanan-layanan yang termasuk objek PPN, seperti penyewaan fasilitas, jasa komersial, atau penjualan barang di luar cakupan fasilitas pembebasan, kenaikan tarif ini tentu berdampak langsung pada besaran PPN yang harus dipungut dan disetorkan.
Kedua, perluasan cakupan objek Pajak Penghasilan Pasal 21 melalui pengaturan mengenai natura dan kenikmatan. UU HPP mengubah ketentuan sebelumnya yang mengecualikan hampir seluruh natura dan kenikmatan dari objek pajak, menjadi pengaturan yang lebih terperinci: sebagian natura dan kenikmatan kini dapat menjadi objek PPh Pasal 21 bagi penerimanya, kecuali yang secara tegas dikecualikan (misalnya makanan/minuman bagi seluruh pegawai, fasilitas di daerah tertentu, atau natura dengan jenis dan batasan tertentu sebagaimana diatur lebih lanjut dalam peraturan pemerintah dan peraturan menteri keuangan). Perubahan ini relevan bagi BLU/BLUD mengingat cukup banyak lembaga BLU/BLUD terutama rumah sakit, yang memberikan fasilitas tambahan kepada pegawainya berupa tempat tinggal dinas, kendaraan operasional, atau fasilitas kesehatan bagi keluarga pegawai. Bendahara BLU/BLUD perlu memetakan kembali komponen remunerasi pegawainya untuk memastikan komponen natura yang kini menjadi objek pajak telah diperhitungkan dengan benar dalam pemotongan PPh Pasal 21.
Ketiga, penguatan basis data dan administrasi perpajakan, termasuk pemberlakuan Nomor Induk Kependudukan (NIK) sebagai Nomor Pokok Wajib Pajak bagi Wajib Pajak orang pribadi. Bagi BLU/BLUD selaku pemotong pajak, perubahan administratif ini berimplikasi pada proses validasi data pegawai dan rekanan dalam pembuatan bukti potong, sehingga ketelitian pencocokan data kependudukan menjadi semakin penting agar bukti potong yang diterbitkan tidak bermasalah saat direkonsiliasi oleh pihak yang dipotong.
Kewajiban NPWP dan PKP
Walaupun BLU dan BLUD bukan subjek PPh Badan (Pasal 2 ayat (3) huruf b UU PPh), namun sebagai suatu entitas yang menjalankan fungsi sebagai pemotong/pemungut pajak semisalnya membayar gaji dan tunjangan kinerja pegawai (PPh 21), membayar sewa atau jasa pihak ketiga (PPh 23), atau memungut PPN atas penjualan barang/jasa kena pajak , maka suatu entitas wajib memiliki NPWP untuk keperluan administrasi pemotongan/pemungutan tersebut.
Adapun fungsi NPWP adalah :
- sebagai identitas dalam menerbitkan bukti potong PPh Pasal 21, 23, maupun 4 ayat (2) atas pembayaran kepada pegawai dan rekanan.
- sebagai syarat pengukuhan Pengusaha Kena Pajak (PKP) apabila BLU/BLUD melakukan penyerahan barang/jasa kena pajak yang jumlah peredaran brutonya melampaui batasan pengusaha kecil;
- sebagai sarana pelaporan SPT Masa (PPh 21, PPh 23, PPN) yang tetap wajib disampaikan meskipun tidak ada kewajiban SPT Tahunan PPh Badan.
NPWP dan PKP-nya terdaftar atas nama BLU/BLUD itu sendiri sebagai satuan kerja, bukan atas nama pribadi bendahara, dan juga bukan digabung menjadi satu dengan NPWP kementerian/lembaga atau pemerintah daerah induknya secara umum. Prinsip yang dipakai Ditjen Pajak untuk instansi pemerintah adalah setiap satuan kerja (untuk BLU, satker di bawah K/L) atau SKPD/unit (untuk BLUD, di bawah Pemda) yang memiliki DIPA/DPA dan kode satker/kode rekening tersendiri, terdaftar sebagai Wajib Pajak tersendiri dengan NPWP atas nama satker/unit tersebut.
Karena BLU dan BLUD justru dicirikan oleh fleksibilitas pengelolaan keuangan sendiri, yaitu mengelola pendapatan dan belanjanya sendiri, punya rencana bisnis dan anggaran (RBA) tersendiri, juga pada praktiknya diperlakukan sebagai satker/unit dengan DIPA/DPA sendiri, sehingga mendapat NPWP atas namanya sendiri, terpisah dari NPWP kantor pusat kementerian/lembaga atau NPWP pemerintah daerah secara umum.
Contoh :
Sebuah PTN yang berstatus BLU (bukan BLU-BH/PTN-BH, tapi BLU biasa) akan memiliki NPWP atas nama universitas itu sendiri, bukan atas nama Kementerian Pendidikan. Demikian pula RSUD yang berstatus BLUD akan memiliki NPWP atas nama rumah sakit itu sendiri, bukan atas nama Pemerintah Kabupaten/Kota atau Dinas Kesehatan induknya, meskipun secara kelembagaan RSUD tersebut tetap merupakan bagian dari struktur pemda.
Konsekuensinya:
Pertama, seluruh bukti potong PPh (21, 23, 4 ayat 2) yang diterbitkan atas pembayaran yang dilakukan BLU/BLUD dicantumkan NPWP milik BLU/BLUD itu sendiri sebagai pihak pemotong, bukan NPWP instansi induk.
Kedua, ketika BLU/BLUD dikukuhkan sebagai PKP, pengukuhan tersebut juga melekat pada NPWP BLU/BLUD itu sendiri — sehingga Faktur Pajak yang diterbitkan atas penyerahan barang/jasa kena pajaknya menggunakan identitas BLU/BLUD sebagai penjual/penyedia jasa, bukan atas nama K/L atau Pemda secara keseluruhan.
Ketiga, ini juga berarti dalam satu K/L atau satu Pemda bisa terdapat banyak NPWP — satu untuk kantor pusat/sekretariat, dan masing-masing satu lagi untuk setiap satker/BLU atau SKPD/BLUD yang memiliki DIPA/DPA mandiri — sehingga kewajiban pelaporan SPT Masa PPh dan PPN dilakukan terpisah oleh masing-masing satker, sesuai NPWP-nya masing-masing.
Simpulan
Berikut beberapa hal yang sebaiknya menjadi perhatian pengelola keuangan BLU maupun BLUD dalam menjalankan kewajiban perpajakannya, diantaranya adalah :
- Jangan menyamakan pengecualian sebagai subjek PPh Badan dengan bebas dari seluruh kewajiban perpajakan. BLU/BLUD tetap wajib memiliki NPWP (untuk keperluan pemotongan/pemungutan), menerbitkan bukti potong, dan menyetorkan pajak yang telah dipotong/dipungut tepat waktu.
- Pisahkan dengan cermat sumber dana setiap transaksi, apakah bersumber dari APBN/APBD murni ataukah dari pendapatan operasional BLU/BLUD yang dikelola secara fleksibel. Karena perbedaan ini dapat memengaruhi penentuan kewajiban pemungutan PPh Pasal 22 dan PPN atas pengadaan barang/jasa.
- Lakukan pemetaan ulang atas seluruh komponen remunerasi dan fasilitas yang diberikan kepada pegawai pascaberlakunya UU HPP, khususnya terkait natura dan kenikmatan, agar tidak terjadi kekurangan pemotongan PPh Pasal 21 yang berpotensi menimbulkan kejutan [ajak dan sanksi di kemudian hari
- Telaah kembali klasifikasi jasa/barang yang diserahkan BLU/BLUD kepada masyarakat untuk memastikan mana yang termasuk fasilitas dikecualikan dari PPN dan mana yang tetap menjadi objek pajak, mengingat pengelompokan ini kerap berubah mengikuti peraturan pemerintah yang lebih baru.
Pada akhirnya, fleksibilitas pengelolaan keuangan yang diberikan kepada BLU dan BLUD melalui PP 23/2005 dan PP 74/2012 memang dimaksudkan untuk mendorong efisiensi dan mutu layanan publik. Namun fleksibilitas tersebut tidak serta-merta membebaskan BLU/BLUD dari tanggung jawab perpajakannya sebagai pemotong dan pemungut pajak, maupun sebagai pihak yang wajib memungut PPN atas penyerahan barang/jasa kena pajak. Memahami batas antara “dikecualikan sebagai subjek PPh Badan” dan “tetap wajib menjalankan fungsi withholding” menjadi kunci agar BLU/BLUD dapat menjalankan mandat pelayanan publiknya tanpa terjebak persoalan kepatuhan pajak di kemudian hari.
….